三个数求最大值流程图

2010年4月2日，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，路线图强调中国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则（IFRS）的趋同，持续趋同是在已有趋同基础上的后续趋同。在准则持续趋同的背景下，学习IFRS对于更好地理解和把握中国企业会计准则的相关内容具有一定的借鉴意义。

致同将陆续发布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括IFRS 3企业合并、IFRS 16租赁、IAS 36资产减值、IFRS 8经营分部等准则洞察。我们将结合具体实务应用示例来解析国际财务报告准则的相关规定，并就准则执行中的常见疑难事项、有争议领域提供致同见解。本期作为“IAS 36洞察”子系列之十二，重点讨论了资产减值测试过程第6步的一部分，即除商誉以外的长期资产减值损失的转回（该项目构成中国准则与国际准则的差异，在中国准则下，存货、持有待售非流动资产等短期资产的减值可以转回，但固定资产、无形资产、长期股权投资、生产性生物资产、商誉等长期资产的减值一经确认不能转回）。

IAS 36的逐步减值方法在系列文章“【致同研究】IAS 36洞察（1）：准则概览”中有详细的解释和规定，其中第6步涉及减值损失的确认或转回。关于减值损失的确认，请参阅系列文章“【致同研究】IAS 36洞察（11）：确认减值损失”。

转回减值损失的迹象

除了评估可能出现减值的证据外，主体还应评估是否已有迹象表明以前年度确认的资产（商誉除外）的减值损失不再存在或已减少。如果识别出可能发生转回的迹象，主体应估计该项资产的可收回金额。

指南附注：商誉减值不得转回

IAS 36规定已确认的商誉减值损失不能转回。其原因是，IAS 36认为，在商誉减值损失确认的期间之后发生的商誉可收回金额的任何增加，都很可能是自创商誉的增加（而不是购入商誉的减值损失的转回）。

《国际会计准则第38号——无形资产》（IAS 38）禁止确认自创商誉。

因此，本文提及的减值转回不包含商誉。

与IAS 36中列出的可能出现减值损失的情况类似，该准则也提供了一个非详尽清单，列出了以前年度确认的减值损失可能不再存在的情况。这些情况概述如下。

 IAS 36中的减值转回迹象的非详尽清单

资产减值损失的转回反映一项资产（在使用或出售中）估计的服务潜力比确认资产减值损失时有所提高。因此，当且仅当用于确定资产可收回金额的估计在上次确认减值损失后发生了变化，才应转回以前年度确认的减值损失。换句话说，不能仅由于时间的推移或折现的“效应释放”而将资产减值损失转回，即使资产的可收回金额已变得高于其账面金额。

指南附注：估计服务潜力提高应披露的信息

该准则要求主体应认定并披露引起资产服务潜力提高的那些估计的变更。这样的例子包括：

• 计量可收回金额的基础发生变化（即可收回金额的确定是以公允价值减去处置费用后的净额(FVLCOD)、还是以使用价值(VIU)为基础）；

• 如果可收回金额的确定是以使用价值为基础的，未来预计现金流量在金额或时间的变化或折现率的变化；或者

如果可收回金额的确定是以公允价值减去处置费用后的净额为基础的，财务报表中反映的公允价值减去处置费用后的净额的组成部分的估计变更。

无论资产的减值损失是否被转回，如果主体发现先前确认的减值损失可能不再存在的迹象，主体可能需要复核和调整以下方面：

-剩余使用寿命；

-折旧（摊销法）；和/或

-资产的残值。

实务洞察

以前年度确认的减值损失的转回迹象

列出的大多数资产减值损失"转回的迹象"与IAS 36（“【致同研究】IAS 36洞察（7）：是否及何时进行减值测试”中讨论）中列出的减值损失的迹象是相反的；但也有一些例外情况。特别是，市值增长超过主体净资产的账面价值不列为转回迹象。

单项资产（除商誉以外）减值损失的转回

如果重新计算的可收回金额高于资产的账面金额，资产的账面金额将增至其可收回金额，但有一个"上限"（即最大值）。增加后的账面金额不得超过该资产在以前年度没有确认减值损失时应有的账面金额（减去摊销或折旧）。

如果资产是以重估金额入账，例如采用《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》或《国际会计准则第38号》中的重估价模式，减值损失的转回应遵循其他国际财务报告准则处理，作为重估价增加。

下图描述了单项资产减值损失转回的要求，下例说明了其实际应用。

示例1-转回以前年度确认的单项资产的减值损失

20X1年1月1日，主体T以CU1,800购买了不动产、厂场和设备（一台机器）（主体T将在机器15年的使用寿命内按直线法计提折旧）。20X1年，主体T确认了这台机器的减值损失为CU500，因为有迹象表明，由于竞争对手推出了更好的产品，对机器产出的预期需求减少了。主体T根据IAS 16采用成本模式将减值损失确认为损益。机器减值损失确认前后的金额如下：

20X3年，主体T发现竞争对手的产品出现了技术问题，对主体T产出需求的影响小于预期。销售额超过了预期，管理层估计产量将增加25%。20X3年12月31日，主体T根据IAS 36估算了机器的可收回金额。机器的可收回金额估计为CU1,300。

*主体T根据调整后的账面金额和20X1年12月31日的剩余使用寿命（14年CU1,180或每年CU84折旧费用），调整了机器的折旧费用（从每年CU120调整为每年CU84）。截至20X3年12月31日，该机器的折旧后历史成本如下：

分析

根据IAS 36，主体T确认转回20X1年确认的减值损失。主体T将该机器的账面金额增加CU288（以可收回金额（CU1,300）和折旧后历史成本（CU1,440）两者中的较低者为准）。增加的金额应立即确认为损益，主体T将再次调整未来折旧，以分摊资产调整后的账面金额。

现金产出单元减值损失的转回

现金产出单元（CGU）减值损失的转回，应分摊到构成现金产出单元的各项资产（不包括商誉）。主体应根据现金产出单元中各项资产的账面金额，按比例将资产减值损失转回分摊至现金产出单元中的资产。不过，这也有一个"上限"，即单项资产的账面金额不应增至高于以下两者中的较低者：

• 资产的可收回金额（如果可确定）；以及

• 假如以前年度没有确认资产减值损失，资产应有的账面金额（减去摊销和折旧）。

如果该"上限"对现金产出单元的一项或多项资产生效，本应分摊至这些资产的减值损失的转回将按比例分摊到其他资产，但同样受到上限的约束。

下面的流程图描述了分摊过程。

下面的例子说明了这些要求的实际应用。

示例2--转回已分摊商誉的 现金产出单元（CGU）先前确认的减值损失

主体 T 从事医疗保健行业，为减值测试目的确定了三个 CGU（CGU 1、CGU 2 和 CGU 3），每个 CGU 位于不同的国家。20X1 年，主体 T 确认了 CGU 1 的减值损失CU1,250，原因是 CGU 1 所在国选出了新政府，而且预计医疗保健法律的变化将减少对主体T产品的需求。CGU 1 在确认减值损失之前和之后的金额如下：

20X3年，主体T确定新医疗保健法的影响小于预期。销售额超出预期，管理层估计产量将增加25%。20X3年12月31日，主体T根据IAS 36估算了CGU 1的可收回金额。估计CGU 1的可收回金额为CU1,500。无法确认CGU中单项资产的可收回金额。

*主体T根据20X1年12月31日调整后的账面金额和剩余使用寿命，调整了CGU 1可辨认资产的折旧费用（从每年CU120调整为每年CU84）。CGU 1在20X3年12月31日的折旧后历史成本如下：

分析

20X3年12月31日，主体T根据IAS 36确认转回减值损失（20X1年12月31日确认）。主体T将增加CGU 1可辨认资产的账面金额CU428（以可收回金额（CU1,500）与非商誉资产折旧后历史成本（CU1,440，假设前期未确认减值损失）两者中的较低者为准）。增加额应立即确认为损益。20X1年确认的商誉减值损失不应转回。

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